Struktur des niederländischen Einkommensteuersystems - Box 1, 2 und 3

Seit dem 01.01.2001 hat das niederländische Einkommensteuerrecht u. a. für Ferienimmobilien neue Besteuerungsregeln aufgestellt. Es gilt das Besteuerungsrecht der sog. "vermogensrendamentsheffing". Dieses Besteuerungsrecht basiert auf der Besteuerungsabschöpfung fiktiver Gewinne mit einem festen Tarif. Um diese Besteuerung richtig einordnen zu können, ist es zunächst erforderlich, uns die Struktur der sonstigen Änderungen des niederländischen Einkommensteuersystems bewusst zu machen.
Für deutsche Verhältnisse und aus der deutschen Begriffswelt heraus, stellt man sich das neue niederländische Einkommensteuergesetz am besten als drei verschiedene Einkommensteuergesetze vor. Diese werden im Gesetz Boxen genannt.

In Box 1 werden Einkünfte aus Arbeit und Wohnen besteuert. Unter Arbeit wird sowohl die nichtselbständige Tätigkeit, als auch die selbständige und gewerbliche Tätigkeit und die Gewinnerzielung durch Tätigkeit in der Landwirtschaft und Fischerei verstanden. Wohnen im Sinne der Box 1 ist die dauernde Selbstnutzung einer Wohnung. Die Benutzung von Ferienwohnungen ist hierunter nicht zu verstehen. Für die Besteuerung in dieser Box gilt ein progressiver Tarif.

In Box 2 werden Einkünfte aus wesentlicher Beteiligung (aanmerkelijk belang) besteuert.
Besteuert werden in diesem Teilbereich Vorteile oder Gewinne von Anteilseignern an Kapitalgesellschaften, die entweder 5 % des Stammkapitals, 5 % Gewinnbeteiligungsrecht oder 5 % Stimmrecht haben. Der Tarif beträgt einheitlich 25 %.

In Box 3 werden Einkünfte aus Vermögen (sparen en beleggen) besteuert. Es handelt sich hier um die sog. vermogensrendamentheffing. Der einheitliche Tarif beträgt 30 %.
Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen sind regelmäßig nur bei den Einkünften aus Box 1 abziehbar. Entstehen durch die Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen ein negativer Einkommensbetrag, kann dieser mit Einkünften aus der gleichen Box vorangegangener oder zukünftiger Jahre verrechnet werden.

Bitte beachten Sie: Die Box 3 der niederländischen Einkommensteuer wird gegenwärtig gesetzlich neu geregelt. Ab dem Jahr 2023 gelten Überbrückungsregelungen. Mehr Informationen zu den neuen Box 3 Regeln

Steuerausländer

Für Steuerausländer sieht das niederländische Einkommensteuerrecht erhebliche Einschränkungen sowohl bei den Besteuerungssachverhalten als auch bei den abziehbaren Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen vor. Diese Bestimmungen finden sich im Einzelnen in den Artikeln 7.1 bis 7.7. Hierauf wird im Einzelnen eingegangen, soweit dies im Zusammenhang mit dem Halten und Nutzen eines Ferienhauses von Bedeutung ist.


Das niederländische Einkommensteuerrecht sieht vor, dass auch Steuerausländer auf Antrag wie in den Niederlanden wohnende Steuerbürger behandelt werden können. Auf dabei noch angeordnete Unterschiede soll hier nicht eingegangen werden.

Ausgehend von entsprechenden Anregungen in Broschüren der niederländischen Finanzverwaltung machen manche Ferienhauseigentümer in der Einkommensteuererklärung ihr Kreuz für die Wahl der niederländischen Besteuerung, ohne zu wissen, welche Folgen sie hiermit für das Veranlagungsjahr und die zukünftigen Jahre setzen. Wir möchten hierzu folgende Anmerkungen machen: 
Niemand kann durch die Wahl des niederländischen Besteuerungsrechtes der Besteuerung durch den deutschen Fiskus entgehen.

Wird in einem späteren Veranlagungszeitraum nicht mehr die niederländische Besteuerung gewählt, kommt es zu einer Revision aller Steuerveranlagungen der letzten acht Jahre, wobei diese im Letztjahr der Wahl der niederländischen Besteuerung abgerechnet werden. Lediglich bestimmte außergewöhnliche Belastungen werden nicht Bestandteil dieser Rückrechnung.

Unsere Modellberechnungen haben gezeigt, dass für die regelmäßig vorkommenden Fälle kein nennenswerter Besteuerungsvorteil erzielt wird. Dies gilt insbesondere dann, wenn man noch Aufwendungen für Steuerberatungskosten rechnet, die notwendigerweise anfallen, um das niederländische Steuerformular richtig ausfüllen zu können. Hierbei ist insbesondere zu beachten, dass bestimmte Besteuerungssachverhalte zwar ähnliche Begriffe wie im deutschen Steuerrecht beinhalten, die Besteuerungsgrundlage aber dennoch auf anderem Weg ermittelt wird. Es muss deswegen dringend davon abgeraten werden, dass Steuerlaien das Formular in den betreffenden Teilen ausfüllen. Berechnungen für Unternehmer, die in Deutschland Gewinne aus gewerblichen oder freiberuflichen Unternehmen haben, haben ergeben, dass die niederländische Besteuerungsbelastung um ein Vielfaches höher ausfallen würde, wenn niederländische Besteuerung gewählt worden wäre.

Einkommenssteuer und das Ferienhaus

Für Steuerausländer sieht das Gesetz, wie bereits erwähnt, besondere Anwendungsregeln bei der Feststellung der Steuerbemessungsgrundlage vor.


Für die Besteuerung von Einkünften im Zusammenhang mit dem Halten einer Ferienwohnung gelten Bestimmungen, die die Regeln für Inländer einschränken. Besteuerungsgrundlage ist danach der Mittelwert der Besteuerungsgrundlagen zu Beginn und zum Ende des Kalenderjahres. Die Besteuerungsgrundlage wird ermittelt aus dem Wert der Besitzungen in den Niederlanden, vermindert um den Wert der Schulden, die im Zusammenhang mit diesen Besitzungen stehen. Besitzungen in den Niederlanden sind: in den Niederlanden gelegene unbewegliche Sachen und Rechte, die direkt oder indirekt Bezug haben auf in den Niederlanden gelegene unbewegliche Sachen, sowie bestimmte Gewinnanteile. Letztere wollen wir für die weitere Betrachtung vernachlässigen.

Seit 2016 können auch Steuerausländer aus anderen EU-Mitgliedsstaaten von einem Vermögensfreibetrag in der Box 3 profitieren. Dieser galt bislang nur für Steuerinländer, wird aber nun aufgrund seiner möglichen Europarechtswidrigkeit durch einen Erlass des Finanzministers auch auf Steuerausländer ausgeweitet. Wir gehen davon aus, dass dies demnächst auch seinen Weg in das niederländische Einkommensteuergesetz finden wird. Dieser Vermögensfreibetrag wird jedes Jahr neu festgelegt und beträgt für 2016 € 24.437,00.

Von der Summe der genannten Besteuerungsgrundlage können keine personengebundenen Abzüge in Form von außergewöhnlichen Belastungen oder bestimmten Sonderausgaben vorgenommen werden. Das ermittelte Reinvermögen liefert unwiderlegbar einen Profit von bislang 4 % ab, der sodann mit 30 % versteuert wird.

Ab dem Jahr 2017 führt der niederländische Gesetzgeber drei verschiedene Vermögensklassen ein, denen dann jeweils eine unterschiedlich hohe Rendite zugewiesen wird. Im Ergebnis sollen durch die Gesetzesänderung kleinere Vermögen entlastet und größere Vermögenswerte höher versteuert werden. Als Faustformel kann man sagen, dass es für Häuser mit einem Wert von unter € 100.000 günstiger und bei einem Wert von über € 250.000 teurer für deutsche Eigentümer von Ferienimmobilien in den Niederlanden wird.

Die Einkommensteuerbelastung aus Box 3 bestimmt sich danach aus vier Komponenten:
(1.) Wert des Vermögens


(2.) Wert der Schulden, die im Zusammenhang mit dem Vermögen stehen
(3.) Abzug Vermögensfreibetrag


(4.) unwiderlegbare Rendite von 4 % des Differenzbetrages von 1. und 2.
(5.) Steuertarif von 30 %.

Die Komponenten zu 3., 4. und 5. sind nicht beeinflussbar, wohl aber der Wert des Vermögens und der Wert der Schulden. Deswegen setzen wir uns mit diesen Faktoren näher auseinander.

Steuergegenstand

Steuergegenstand sind zum einen unbewegliche Sachen. Dabei kann es sich um Eigentumswohnungen, Gebäude, unbebaute Grundstücke oder bebaute Grundstücke handeln.


Darüber hinaus werden auch Rechte an unbeweglichen Sachen besteuert. Praktisch sind dies im Zusammenhang mit Ferienhäusern vor allem das Recht der Erbpacht und des Nießbrauchs (recht van vruchtgebruik). Für die Bewertung bestimmt das Gesetz grundsätzlich den Ansatz des Verkehrswertes.


Etwas anderes gilt für die zweite Wohnung, wenn diese in bedeutendem Umfang dem Eigentümer zur Eigennutzung zur Verfügung steht. Diese Voraussetzungen sind gegeben, wenn der Eigentümer die Wohnung während des Jahres zumindest 30 % benutzen kann, ohne hieran durch tatsächliche oder rechtliche Gründe gehindert zu sein.

WOZ-Wert

Liegen die oben genannten Voraussetzungen vor, wird nach dem sog. WOZ-Wert bewertet. Dieser Wert wird durch die Gemeinden für jedes Jahr neu festgestellt, da er auch für die Erhebung der Grundsteuer und kommunalen Abgaben maßgebend ist. Bewertet werden bebaute und unbebaute Grundstücke sowie Teile hiervon, die anderen Verwendungszwecken als der übrige Teil zugeführt werden. Bewertungsmaßstab ist der Übertragungswert des vollen unbelasteten Eigentums in gebrauchsfähigem Zustand. Bei Baumängeln, die die Gebrauchsfähigkeit mindern, hat der Hohe Rat der Niederlande Abzüge zugelassen. Der Bewertungsstichtag liegt zwei Jahre vor dem sich anschließenden Bewertungszeitraum. Änderungen nach dem Bewertungsstichtag können in die Bewertung noch einfließen.


Über den festgestellten Wert wird ein mit Rechtsmitteln angreifbarer Grundlagenbescheid erlassen, der innerhalb der Rechtsmittelfrist gesondert angegriffen werden muss, ansonsten er auch für die Einkommensteuer verbindlich wird.

Von dem Wert kann keine Erbpachtrente in Abzug gebracht werden. Bei der Bewertung werden insoweit häufig Fehler gemacht, dass durch die Heranziehung von Vergleichswerten auch das Mobiliar oder sonstige Sonderleistungen, die Vertragsinhalt einzelner Verkäufe geworden sind, berücksichtigt werden. Der jeweilige Eigentümer tut deswegen gut daran, im Zusammenhang mit seinem Eigentümerverein sich eine Art Wertkataster für Vergleichsobjekte zu erstellen.

Genussrechte

Genussrechte, die gewährt wurden gegen eine damit im Zusammenhang stehende Vergütung, die in regelmäßigen Zeitabständen von längstens einem Jahr gezahlt werden, werden mit null bewertet. Schulden, die im Zusammenhang mit solchen Genussrechten bestehen, werden ebenfalls mit null bewertet.
Stehen die Genussrechte unentgeltlich zur Verfügung, erfolgt die Bewertung nach dem kapitalisierten Wert der jährlichen Vorteile des Genussrechtes.

Verkehrswert

Ob der Verkehrswert oder der WOZ-Wert letztlich günstiger für die Besteuerung ist, hängt von den tatsächlichen Wertgegebenheiten ab. Darüber hinaus ist auch zu beachten, dass bei dem Verkehrswert eine erweiterte Berücksichtigung von Schulden um etwaige Erbpachtzinsen zu beachten ist. Hierzu bitten wir die nachstehenden Ausführungen zu beachten.

Schulden

Unter Schulden werden Verbindlichkeiten in funktionalem Zusammenhang mit dem Halten der Ferienimmobilie verstanden, wobei diese Verbindlichkeiten im ökonomischen Verkehr als werthaltig angesehen werden müssen.


Derartige Verbindlichkeiten sind insbesondere in den Niederlanden zur Anschaffung des Hauses eingegangene Bankverbindlichkeiten. Auch in der Bundesrepublik Deutschland eingegangene Bankverbindlichkeiten sind als Schulden im Sinne der genannten Vorschriften anzusehen, da eine Einschränkung auf Schulden in den Niederlanden sich weder aus dem Gesetz ergibt, noch aus einer Zusammenschau mit Vorschriften des Erbschaftsteuergesetzes eine solche Beschränkung folgen würde. Aus unserer bisherigen Beratungserfahrung wissen wir, dass die niederländische Finanzverwaltung auch Schulden bei deutschen Banken anerkennt.

Im Gesetz findet sich des Weiteren keine Beschränkung, dass Verbindlichkeiten, um anerkannt werden zu können, grundsätzlich gegenüber Banken begründet sein müssen. Daraus lässt sich ableiten, dass auch sog. Privatdarlehen abzugsfähig sein müssen, sofern sie in verkehrsüblicher Weise hingegeben sind. Dies bedeutet, dass insbesondere Bestimmungen über die Rückzahlung, den Zinssatz und die Besicherung des Darlehensbetrages aufgenommen sein müssen. Darüber hinaus muss das Darlehen geflossen sein.
Das entgeltliche Erbpachtrecht ist auch in kapitalisierter Form keine Schuld. Dies ergibt sich eindeutig aus den gesetzlichen Vorschriften. Mithin ist auch bei Ansatz des Verkehrswertes zur Bewertung des Ferienhauses die entgeltliche Erbpacht für das Grundstück nicht absetzbar. Beim WOZ-Wert scheidet die Abzugsfähigkeit bereits aufgrund der Tatsache, dass bei diesem Wert dingliche Lasten nicht berücksichtigt werden, aus.


Neben Verbindlichkeiten, die bei der Anschaffung des Gebäudes entstehen, sind auch Verbindlichkeiten, die durch die Reparatur, die Erweiterung oder Sanierung des Gebäudes anfallen, abziehbar. Es ist darauf zu achten, dass diese Schulden an den Stichtagen bestehen.

Besteuerung in Deutschland

Eine Besteuerung der Eigennutzung von Wohnraum findet in Deutschland nicht mehr statt. Dies gilt auch für Immobilien, die in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtige im Ausland halten.

Gewerbliche Eigennutzung der Immobilie 


Wird das Ferienhaus gewerblich oder freiberuflich benutzt, so besteht die Gefahr, dass sie beim Betriebsvermögen in Box 1 erfasst oder aber als Einkünftetatbestand im Sinne der Einkommensvorschriften für sonstige Tätigkeiten angesehen wird. Damit würden nicht gewollte Einkünftetatbestände generiert bzw. stille Reserven gelegt, die bei der Betriebsaufgabe in den Niederlanden versteuert werden müssten. Es ist deswegen darauf zu achten, dass die Räume nicht durch bauliche Selbständigkeit, etwa durch einen separaten Eingang, bilanzierungspflichtig werden. Bei baulicher Unselbständigkeit besteht ein Wahlrecht, diese Räume in Box 3 zu erfassen.

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